代編上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表附注的若干會(huì)計(jì)問(wèn)題

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師在代編上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表附注時(shí)，要以《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和中國(guó)證監(jiān)會(huì)有關(guān)信息披露準(zhǔn)則、編報(bào)規(guī)則為依據(jù)，除了關(guān)注其內(nèi)容完整性、文字表達(dá)準(zhǔn)確性，還應(yīng)重視其表達(dá)形式的合規(guī)性以及有關(guān)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的合理性和邏輯性，以提高會(huì)計(jì)報(bào)表附注信息披露的質(zhì)量�，F(xiàn)擇要論述如下：

　　一、應(yīng)收、預(yù)付款項(xiàng)的賬齡分析

　　應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款和預(yù)付賬款的賬面余額、賬面價(jià)值應(yīng)作賬齡分析。賬齡一般分為四段：1年以內(nèi)、1-2年、2-3年和3年以上。并以比較的方式披露其期末數(shù)和期初數(shù)。在年度會(huì)計(jì)報(bào)表附注中，如果應(yīng)收、預(yù)付款項(xiàng)在本年中沒(méi)有收回，那么該等款項(xiàng)的賬齡就相應(yīng)增加一年。因此，在本年不存在合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍發(fā)生變化和債務(wù)重組、非貨幣性交易等特殊交易的情況下，期末3年以上的款項(xiàng)應(yīng)當(dāng)小于或者等于期初2-3年的款項(xiàng)；期末2-3年的款項(xiàng)應(yīng)當(dāng)小于或者等于期初1-2年的款項(xiàng)；期末1-2年的款項(xiàng)應(yīng)當(dāng)小于或者等于期初1年以內(nèi)的款項(xiàng)。如果在本年合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍發(fā)生變化，或者發(fā)生了債務(wù)重組、非貨幣性交易等特殊交易，上述數(shù)字的邏輯關(guān)系就有可能不成立。因?yàn)樾潞喜⑦M(jìn)來(lái)的應(yīng)收、預(yù)付款項(xiàng)，有可能賬齡原本就在1年以上的；重組進(jìn)來(lái)的應(yīng)收、預(yù)付款項(xiàng)的規(guī)模和賬齡結(jié)構(gòu)，一般來(lái)講與重組出去的是不會(huì)完全相同的。

　　按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末分析各項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)的可收回性，并預(yù)計(jì)可能發(fā)生的壞賬損失，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。在采取賬齡分析法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的情況下，還要注意期初和期末應(yīng)收款項(xiàng)賬齡段的劃分，以及各個(gè)賬齡段應(yīng)收款項(xiàng)的壞賬準(zhǔn)備和賬面余額之間的對(duì)應(yīng)比例關(guān)系，是否與會(huì)計(jì)報(bào)表附注會(huì)計(jì)政策部分中所表述應(yīng)收款項(xiàng)賬齡段的劃分標(biāo)準(zhǔn)，以及各個(gè)賬齡段應(yīng)收款項(xiàng)的壞賬計(jì)提比例相一致。

　　二、固定資產(chǎn)原價(jià)與累計(jì)折舊

　　在固定資產(chǎn)原價(jià)和累計(jì)折舊的項(xiàng)目注釋中，要分類披露其期初數(shù)、本期增加、本期減少和期末數(shù)。固定資產(chǎn)一般分為房屋及建筑物、通用設(shè)備、專用設(shè)備、運(yùn)輸工具和其他設(shè)備。固定資產(chǎn)原價(jià)的本期增加數(shù)與累計(jì)折舊本期增加數(shù)并沒(méi)有勾稽關(guān)系，因?yàn)槔塾?jì)折舊本期增加數(shù)是建立在本期應(yīng)計(jì)折舊固定資產(chǎn)原價(jià)的基礎(chǔ)之上，與本期增加固定資產(chǎn)原價(jià)沒(méi)有必然的因果聯(lián)系；甚至本期期末(如12月)新增固定資產(chǎn)，與累計(jì)折舊本期增加也毫無(wú)關(guān)系。同樣，固定資產(chǎn)原價(jià)本期增加數(shù)與固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備本期增加數(shù)之間也不存在某種勾稽關(guān)系。

　　但是，固定資產(chǎn)原價(jià)本期減少數(shù)與累計(jì)折舊本期減少數(shù)之間卻存在如下勾稽關(guān)系。即：某類固定資產(chǎn)原價(jià)本期減少數(shù)一般大于或等于該類固定資產(chǎn)累計(jì)折舊本期減少數(shù)(等于的情形是在該類固定資產(chǎn)凈殘值為零的情況下有可能出現(xiàn))。如果某類固定資產(chǎn)原價(jià)本期減少數(shù)小于該類固定資產(chǎn)累計(jì)折舊本期減少數(shù)，那么肯定是該類固定資產(chǎn)原價(jià)或累計(jì)折舊的分類有誤，或者金額填寫(xiě)錯(cuò)誤。不過(guò)，固定資產(chǎn)原價(jià)本期減少數(shù)與固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備本期減少數(shù)之間并不存在類似的勾稽關(guān)系。

　　這里需要注意的是，固定資產(chǎn)原價(jià)、累計(jì)折舊和固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備三者之間的勾稽關(guān)系。即：某類固定資產(chǎn)原價(jià)期末(期初)數(shù)應(yīng)該大于或等于該類固定資產(chǎn)累計(jì)折舊期末(期初)數(shù)與該類固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備期末(期初)數(shù)之和(等于的情形是在該項(xiàng)固定資產(chǎn)凈殘值為零的情況下有可能出現(xiàn))。《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，已全額計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)，不再計(jì)提折舊。

　　三、固定資產(chǎn)與在建工程

　　在建工程項(xiàng)目注釋除了分項(xiàng)披露其期初、期末的賬面余額、賬面價(jià)值和減值準(zhǔn)備等明細(xì)情況外，還應(yīng)披露在建工程增減變動(dòng)情況，包括工程名稱、期初數(shù)、本期增加、本期轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)、本期其他減少、期末數(shù)和資金來(lái)源等。這里的本期轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)數(shù)要與固定資產(chǎn)原價(jià)項(xiàng)目注釋里的本期增加中的從在建工程完工轉(zhuǎn)入數(shù)相一致。

　　在建工程借款費(fèi)用資本化金額注釋中，有關(guān)在建工程項(xiàng)目的資金來(lái)源如已在招股說(shuō)明書(shū)或配股說(shuō)明書(shū)承諾是來(lái)自于募集資金的，那么，該等項(xiàng)目在募集資金到位之后，就不應(yīng)該再有資本化利息支出，除非該等項(xiàng)目投資總額中除了募集資金外，還存在資金缺口，需要向銀行或其他金融機(jī)構(gòu)借款。

　　四、長(zhǎng)期股權(quán)投資與股權(quán)投資差額

　　長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目注釋要分類披露其期初、期末的賬面余額、減值準(zhǔn)備和賬面價(jià)值。投資項(xiàng)目的分類包括對(duì)子公司投資、對(duì)合營(yíng)企業(yè)投資、對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資和其他股權(quán)投資。這一格式要求，適用于合并報(bào)表和母公司報(bào)表的長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目注釋。但兩者具體內(nèi)涵和相關(guān)數(shù)據(jù)是不同的。合并報(bào)表長(zhǎng)期股權(quán)投資中的對(duì)子公司投資是指合并報(bào)表范圍之外的對(duì)子公司的投資，不包括對(duì)已經(jīng)納入合并報(bào)表范圍的子公司投資(已作合并抵消)。母公司報(bào)表長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目是指母公司本身直接對(duì)外的長(zhǎng)期股權(quán)投資，既包括納入合并報(bào)表范圍的子公司投資，也包括沒(méi)有納入合并報(bào)表范圍的子公司投資。它們的關(guān)系，可用下列公式表示：“合并報(bào)表長(zhǎng)期股權(quán)投資中對(duì)子公司投資合計(jì)數(shù)≤母公司報(bào)表長(zhǎng)期股權(quán)投資中對(duì)子公司投資合計(jì)數(shù)�！痹摴�式中“等于”的情形，是在納入合并報(bào)表范圍內(nèi)的長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目?jī)糍Y產(chǎn)為零或負(fù)數(shù)之情況下出現(xiàn)。

　　合并報(bào)表股權(quán)投資差額所對(duì)應(yīng)的投資項(xiàng)目范圍，要比母公司報(bào)表股權(quán)投資差額的小(因?yàn)榧{入合并報(bào)表范圍的長(zhǎng)期股權(quán)投資如有股權(quán)投資差額，在合并報(bào)表上已經(jīng)列為“合并價(jià)差”項(xiàng)目反映)，但由于每一股權(quán)投資差額有可能是借方余額，也有可能是貸方余額，因此從金額反映上看，合并報(bào)表股權(quán)投資差額合計(jì)數(shù)有可能大于、等于或小于母公司報(bào)表股權(quán)投資差額合計(jì)數(shù)。應(yīng)視具體情況分析判斷是否無(wú)訛。

　　在合并報(bào)表長(zhǎng)期股權(quán)投資中的股票投資和其他股權(quán)投資注釋中，某個(gè)投資項(xiàng)目所列持股比例和所占注冊(cè)資本比例如有超過(guò)50%的，即應(yīng)合并報(bào)表而未合并報(bào)表的情形，應(yīng)當(dāng)說(shuō)明該投資項(xiàng)目沒(méi)有被納入合并報(bào)表范圍的原因和理由，以消除會(huì)計(jì)報(bào)表使用者閱讀理解上的誤會(huì)和邏輯上的破綻。

　　五、股本與送配、轉(zhuǎn)贈(zèng)

　　股本項(xiàng)目注釋中，要披露其期初數(shù)、本期增減變動(dòng)和期末數(shù)。在本期增減變動(dòng)要區(qū)分配股、送股、公積金轉(zhuǎn)贈(zèng)等情況。如果發(fā)生配股，那么股本變動(dòng)情況要與公司基本情況、其他重要事項(xiàng)所述的有關(guān)配股情況相一致；如果發(fā)生送股，那么股本變動(dòng)情況要與未分配利潤(rùn)項(xiàng)目注釋有關(guān)減少情況相協(xié)調(diào)；如果發(fā)生公積金轉(zhuǎn)增，那么股本變動(dòng)情況要與資本公積、盈余公積項(xiàng)目注釋有關(guān)減少數(shù)相對(duì)應(yīng)。這里所說(shuō)的“協(xié)調(diào)”、“對(duì)應(yīng)”，不是指兩者數(shù)據(jù)的完全等同，而是指兩者之間的固有的某種邏輯關(guān)系。這是因?yàn)�，送股只是利�?rùn)分配(減少)的一種形式，轉(zhuǎn)贈(zèng)只是公積金減少的一種形式。加之對(duì)個(gè)人股東而言，送股、轉(zhuǎn)贈(zèng)股本的納稅義務(wù)是不完全相同的。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局國(guó)稅辦［1997］198號(hào)《關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)贈(zèng)股本和派發(fā)紅股征免個(gè)人所得稅的通知》的規(guī)定，以資本公積轉(zhuǎn)贈(zèng)股本不屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，對(duì)個(gè)人取得的轉(zhuǎn)贈(zèng)股本數(shù)額，不作為個(gè)人所得，不征收個(gè)人所得稅；以盈余公積派發(fā)紅利屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，對(duì)個(gè)人取得的紅股數(shù)額，應(yīng)作為個(gè)人所得稅征稅。因此，從未分配利潤(rùn)送股、從盈余公積轉(zhuǎn)贈(zèng)股本的數(shù)額，并不等于股本的增加數(shù)。

　　六、凈利潤(rùn)與所得稅

　　由于稅收政策和會(huì)計(jì)制度的分離，致使計(jì)稅所得(應(yīng)納稅所得額)和會(huì)計(jì)利潤(rùn)存在差異，這種差異包括時(shí)間性差異和永久性差異。所以，一般來(lái)講，所得稅和凈利潤(rùn)之間，并不存在如同附注稅(費(fèi))項(xiàng)部分有關(guān)企業(yè)所得稅政策所述稅率的直接對(duì)應(yīng)關(guān)系。會(huì)計(jì)利潤(rùn)只是計(jì)算計(jì)稅所得的基礎(chǔ)。在所得稅項(xiàng)目披露時(shí)，尚需關(guān)注以下兩點(diǎn)：

　　其一，有些企業(yè)實(shí)行部分所得稅返還優(yōu)惠政策的，根據(jù)財(cái)政部財(cái)會(huì)字［2000］3號(hào)《股份有限公司稅收返還等有關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定》，企業(yè)只能在實(shí)際收到返還所得稅時(shí)，沖減收到當(dāng)期的所得稅費(fèi)用；如果當(dāng)期沒(méi)有收到返還的所得稅，不能按照應(yīng)計(jì)制原則計(jì)提應(yīng)收返還的所得稅(賬掛應(yīng)收補(bǔ)貼款)。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，應(yīng)收補(bǔ)貼款科目并不用于核算所得稅返還。

　　其二，參照《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則12號(hào)--所得稅》的有關(guān)規(guī)定，在本期確認(rèn)的、對(duì)以前期間的當(dāng)期所得稅的調(diào)整，計(jì)入本期所得稅費(fèi)用。企業(yè)接受財(cái)政、稅務(wù)、審計(jì)等部門(mén)的檢查，由此發(fā)生的查補(bǔ)以前年度企業(yè)所得稅的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入查補(bǔ)當(dāng)年所得稅費(fèi)用，而不是計(jì)入“以前年度損益調(diào)整”科目(會(huì)計(jì)報(bào)表上體現(xiàn)在“年初未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目)。

　　七、“兩金”的計(jì)提和披露

　　按照《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》、《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《公司法》的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)分配當(dāng)年稅后利潤(rùn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)從利潤(rùn)中提取法定公積金和法定公益金(俗稱“兩金”)。這只是一條總的原則性要求。其實(shí)，這三部法規(guī)對(duì)企業(yè)提取“兩金”的具體規(guī)定是有所差異的。

　　《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》第32條規(guī)定，企業(yè)繳納所得稅后的利潤(rùn)，除國(guó)家另有規(guī)定者外，按照下列順序分配：(1)被沒(méi)收財(cái)物損失，違反稅法規(guī)定支付的滯納金和罰款；(2)彌補(bǔ)以前年度虧損；(3)提取法定公積金；(4)提取公益金；(5)向投資者分配利潤(rùn)。

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第110條、第111條規(guī)定，企業(yè)當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)，加上年初未分配利潤(rùn)(減去年初未分配虧損)和其他轉(zhuǎn)入后的余額，為可分配的利潤(rùn)。可供分配的利潤(rùn)，按照以下順序分配：(1)提取法定盈余公積；(2)提取法定公益金。企業(yè)可供分配利潤(rùn)減去提取的“兩金”后，為可供投資者分配的利潤(rùn)。

　　《公司法》第117條規(guī)定，公司分配當(dāng)年稅后利潤(rùn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)提取利潤(rùn)的10%列入公司法定公積金，并提取利潤(rùn)的5%至10%列入公司法定公益金。公司法定公積金不足以彌補(bǔ)上一年度公司虧損的，在依照前款規(guī)定提取“兩金”之前，應(yīng)當(dāng)用當(dāng)年利潤(rùn)彌補(bǔ)虧損。

　　綜合這些規(guī)定的精神，應(yīng)當(dāng)明確以下三點(diǎn)：第一，當(dāng)期初未分配利潤(rùn)累計(jì)為紅字，即有未彌補(bǔ)虧損時(shí)，本期實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)應(yīng)當(dāng)先彌補(bǔ)以前年度虧損，再提“兩金”，而不是先提“兩金”再?gòu)浹a(bǔ)虧損；第二，提取“兩金”的基礎(chǔ)并不簡(jiǎn)單就是企業(yè)當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)，而是當(dāng)年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)彌補(bǔ)以前年度虧損后的余額；第三，提取“兩金”比例要按照《公司法》和公司章程的規(guī)定，由公司董事會(huì)決議具體明確。對(duì)此，在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中有關(guān)“兩金”的提取和披露(盈余公積本期增加數(shù))，要與利潤(rùn)分配政策所述內(nèi)容一致起來(lái)。

　　八、其他問(wèn)題

　　1.存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備、委托貸款減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備、無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的報(bào)表項(xiàng)目注釋內(nèi)容，要與會(huì)計(jì)政策中有關(guān)各項(xiàng)減值(跌價(jià))準(zhǔn)備的表述相協(xié)調(diào)。

　　2.應(yīng)收、應(yīng)付等往來(lái)項(xiàng)目注釋中”持有本公司5%(含5%)以上表決權(quán)股份的股東單位賬款”，要同時(shí)在關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易中作相應(yīng)的披露。

　　3.企業(yè)以固定資產(chǎn)、在建工程和無(wú)形資產(chǎn)對(duì)外作抵押取得借款的，要同時(shí)在有關(guān)會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目注釋和承諾事項(xiàng)中予以披露。

　　4.要注意長(zhǎng)期債權(quán)投資、應(yīng)付債券的期限，對(duì)于一年內(nèi)到期的長(zhǎng)期債權(quán)投資，應(yīng)調(diào)至”一年內(nèi)到期的長(zhǎng)期債權(quán)投資“項(xiàng)目中披露；對(duì)于一年內(nèi)到期的應(yīng)付債券，應(yīng)調(diào)至”一年內(nèi)到期的長(zhǎng)期負(fù)債”項(xiàng)目中披露，以正確反映企業(yè)期末的財(cái)務(wù)狀況。

　　5.在股本項(xiàng)目尚未流通股份注釋中，分為發(fā)起人股份、募集法人股、內(nèi)部職工股、優(yōu)先股和其他五種。發(fā)起人股份、募集法人股份滿三年后如果發(fā)生轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓以后這類股份如何定性和披露?按照目前證券交易所的解釋，轉(zhuǎn)讓以后這類股份暫按”原有身份”論處，即原來(lái)是發(fā)起人股份或者募集法人股份的，轉(zhuǎn)讓后仍然列作發(fā)起人股份或者募集法人股份。但應(yīng)該注意的是，發(fā)起人股份又區(qū)分為國(guó)有股份、境內(nèi)法人股份、外資法人股份和其他非流通股份四類。它們之間的轉(zhuǎn)讓，不以”原有身份”論處，即上市公司國(guó)有股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為發(fā)生在國(guó)有法人之間的，轉(zhuǎn)讓后的股份仍然作為國(guó)有股份；受讓方為非國(guó)有法人或其他投資者的，其受讓的股權(quán)作為其他非流通股份。